Impôt sur les sociétés en Côte d'Ivoire : les charges déductibles et le contrôle fiscal

Pour un dirigeant ou un cadre de PME, l'impôt sur les sociétés n'est pas qu'une ligne de plus dans la comptabilité annuelle : c'est le résultat direct de la manière dont l'entreprise gère ses opérations au quotidien. Chaque acte de gestion — un cadeau offert à un client, une prestation facturée par la maison mère, un don à une association — a une incidence potentielle sur l'impôt dû et sur le risque de redressement.

1. Comprendre les principes de l'impôt sur les sociétés

L'impôt sur les sociétés, appelé en droit ivoirien impôt sur les Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC) ou Bénéfices Agricoles (BA), est dû chaque année par les entreprises sur l'assiette des bénéfices réalisés au cours d'un exercice comptable. Il constitue, pour les sociétés, l'équivalent de l'impôt sur le revenu pour les particuliers.

1.1. La territorialité de l'impôt

Le principe est simple : l'impôt est dû à raison des bénéfices réalisés en Côte d'Ivoire (article 2 du Code général des Impôts). Deux conséquences pratiques en découlent :

• Les bénéfices réalisés par une société ivoirienne dans des établissements exploités à l'étranger ne sont pas soumis à l'impôt sur les bénéfices en Côte d'Ivoire ;
• Les sociétés étrangères, quelle que soit leur nationalité, sont imposables en Côte d'Ivoire à raison des profits tirés de leurs activités exercées sur le territoire ivoirien.

1.2. Qui est imposable ?

Sont notamment soumis à l'impôt sur les bénéfices :

• les exploitants individuels (commerçants, artisans, marchands de biens, etc.) ;
• les associés des sociétés de personnes (SNC, sociétés en commandite simple pour les commandités, sociétés de fait, sociétés civiles) ;
• les personnes morales de droit privé ou public : sociétés de capitaux (SA, SARL), sociétés d'économie mixte, établissements publics à caractère industriel ou commercial ;
• les sociétés coopératives de consommation possédant des points de vente ;
• les personnes se livrant à des opérations de lotissement, de vente de terrains ou d'intermédiation immobilière.

Certaines structures bénéficient d'une exonération, permanente ou temporaire : sociétés de secours mutuels, institutions mutualistes ou coopératives d'épargne et de crédit, structures de microfinance pour leurs opérations de collecte de l'épargne, ou encore entreprises nouvellement créées dans certaines zones et sous certaines conditions.

1.3. Les régimes d'imposition selon la taille de l'entreprise

Le régime applicable dépend du chiffre d'affaires toutes taxes comprises (TTC) réalisé :

Ce seuil détermine également les obligations comptables et déclaratives de l'entreprise (voir section 5).

2. Distinguer résultat comptable et résultat fiscal

C'est un point de vigilance essentiel pour tout dirigeant : le résultat comptable et le résultat fiscal ne sont pas identiques. Le résultat comptable découle de la différence entre produits et charges selon les règles comptables OHADA. Le résultat fiscal, lui, part du résultat comptable mais y ajoute des réintégrations (charges comptabilisées mais non déductibles fiscalement) et retranche des déductions (produits comptabilisés mais non imposables). C'est ce résultat fiscal, et non le résultat comptable, qui sert de base au calcul de l'impôt.

3. Traiter les charges déductibles

3.1. Les cinq conditions générales de déductibilité

Une charge comptable n'est fiscalement déductible que si elle remplit cumulativement cinq conditions :

1. Se rattacher à la gestion de l'entreprise ou être exposée dans l'intérêt de l'exploitation (les dépenses personnelles du dirigeant, comme des voyages d'agrément, sont exclues) ;
2. Se traduire par une diminution de l'actif net — par exemple, un salaire payé diminue la trésorerie et donc l'actif net, ce qui en fait une charge déductible ; à l'inverse, l'achat d'une machine-outil ne diminue pas l'actif net (un bien remplace la trésorerie au bilan) : ce n'est pas une charge de l'exercice mais une immobilisation à amortir sur plusieurs années ;
3. Être comptabilisée dans les livres de l'entreprise ;
4. Être engagée au cours de l'exercice concerné ;
5. Être effective et justifiée par des pièces suffisantes (factures, contrats, etc.).

3.2. L'acte anormal de gestion : une notion à connaître absolument

Constitue un acte anormal de gestion le fait de mettre une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise, ou de la priver d'une recette, sans que cela se justifie par l'intérêt de l'exploitation. Il s'agit typiquement de :

• charges engagées sans rapport avec les intérêts de l'entreprise ;
• dépenses excessives ;
• avantages injustifiés consentis à d'autres entreprises (notamment entre sociétés d'un même groupe) ;
• renonciation à un profit ou à une recette sans contrepartie ;
• prélèvements gratuits sur les stocks.

Est également considéré comme un acte anormal de gestion l'acte qui, sans être étranger à l'intérêt de l'entreprise, lui fait courir un risque excessif — par exemple, un prêt important consenti sans garanties suffisantes.

Les sommes se rattachant à un acte anormal de gestion sont réintégrées au résultat fiscal et imposées comme telles (article 14 du CGI). Elles peuvent en outre être considérées comme des revenus distribués et soumises à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, notamment lorsque le redressement majore un résultat bénéficiaire déjà déclaré. En principe, c'est à l'administration d'apporter la preuve du caractère anormal de l'acte, sauf en cas d'imposition d'office, où la charge de la preuve est inversée.

Pour un dirigeant, le réflexe à adopter est simple : toute dépense inhabituelle, tout avantage consenti à un tiers ou à une société liée doit pouvoir être justifié par un intérêt économique clair et documenté pour l'entreprise.

3.3. Les frais d'assistance technique entre entreprises liées

Les redevances et rémunérations de services payées entre entreprises ivoiriennes appartenant à un même groupe (cession ou concession de licence, brevet, marque, procédés, ou assistance technique) sont un point de contrôle privilégié de l'administration. Elles ne sont admises en déduction que si le débiteur prouve que ces dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

La déduction est en outre plafonnée à 5 % du chiffre d'affaires hors taxe, dans la limite de 20 % des frais généraux, ces deux références (chiffre d'affaires et frais généraux) étant celles de l'exercice au cours duquel l'entreprise a bénéficié de l'assistance technique — indépendamment de la date effective de paiement.

Exemple 1 : l'entreprise X, installée en Côte d'Ivoire, bénéficie en 2014 d'une assistance technique de sa société sœur Y pour 13 000 000 F CFA. Son chiffre d'affaires hors taxe est de 500 000 000 F CFA (5 % = 25 000 000 F CFA) et ses frais généraux de 100 000 000 F CFA (20 % = 20 000 000 F CFA). Le plafond applicable est le plus bas des deux, soit 20 000 000 F CFA. Comme les frais réels (13 000 000 F CFA) sont inférieurs à ce plafond, ils sont intégralement déductibles.

Exemple 2 : en 2015, la même entreprise bénéficie d'une assistance technique de 50 000 000 F CFA, pour un chiffre d'affaires de 600 000 000 F CFA (5 % = 30 000 000 F CFA) et des frais généraux de 200 000 000 F CFA (20 % = 40 000 000 F CFA). Le plafond retenu est donc 30 000 000 F CFA. L'excédent de 20 000 000 F CFA (50 000 000 − 30 000 000) n'est pas déductible et doit être réintégré au résultat imposable.

3.4. Cadeaux d'entreprise, parrainage et mécénat

Les entreprises qui offrent des cadeaux, financent des actions de parrainage ou de mécénat sont soumises à des règles précises de déductibilité :

• Articles publicitaires (gadgets, objets de promotion) : déductibles si trois conditions cumulatives sont réunies — destinés à toute la clientèle (pas à une catégorie restreinte de partenaires), valeur totale par bénéficiaire n'excédant pas 100 000 F CFA hors taxes par an, et logo ou marque apposé de manière apparente et durable sur l'article.
• Échantillons et spécimens gratuits : déductibles dans les conditions de droit commun, la TVA étant récupérable si la distribution ne constitue pas une vente déguisée (faible quantité, mention « non destiné à la vente »).
• Cadeaux d'affaires (biens ou services offerts à des clients ou fournisseurs, hors articles publicitaires) : admis en charge dans la limite d'une moyenne de 100 000 F CFA hors taxes par an et par bénéficiaire.
• Ouvrages d'intérêt collectif (routes, pistes rurales, hôpitaux, dispensaires, écoles) réalisés au profit de collectivités ou de populations : déductibles dans la double limite de 3 % du chiffre d'affaires et de 500 millions de F CFA par an.
• Dons et libéralités (associations sportives, organismes de recherche, santé publique, culture, associations religieuses reconnues, malades démunis, personnes handicapées, etc., listés à l'article 18 G du CGI) : déductibles dans la double limite de 2,5 % du chiffre d'affaires et de 200 millions de F CFA par an.
• Bourses d'études versées à des étudiants ivoiriens non boursiers de l'État : plafonnées à 600 000 F CFA par étudiant (1 000 000 F CFA pour un étudiant en cycle de recherche) et à 12 000 000 F CFA par entreprise donatrice, à condition de ne pas bénéficier aux conjoints, ascendants ou descendants des dirigeants et cadres de l'entreprise.
• Parrainage (sponsoring) : déductible lorsqu'il poursuit un but publicitaire réel et sert effectivement l'image de l'entreprise ; il est en revanche soumis à la TVA lorsqu'il constitue la contrepartie d'une prestation au profit de l'entreprise sponsor.
• Mécénat (financement sans but lucratif d'activités culturelles, sportives, scientifiques, éducatives) : s'analyse comme un don, hors du champ de la TVA en l'absence de contrepartie.

4. Délimiter l'imposition des produits

Les produits correspondant à des créances sur la clientèle sont rattachés, pour les prestations de services, à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation — et non à celui de l'encaissement. Les entreprises doivent également être attentives au régime spécial des sociétés mères et filiales et au régime des plus ou moins-values à long terme, qui peuvent avoir un impact significatif sur le résultat fiscal, notamment lors de cessions de titres de participation ou d'éléments d'actif.

5. Taux d'imposition et impôt minimum forfaitaire

L'IMF est dû lorsque le montant de l'impôt BIC calculé pour l'exercice est inférieur à l'IMF, ou lorsque l'entreprise est déficitaire. Son montant est encadré par un minimum de perception de 3 000 000 F CFA (500 000 F CFA pour les stations-service) et un maximum de 30 000 000 F CFA.

L'impôt BIC/BA ou l'IMF déterminé au titre d'un exercice est payable en trois fractions égales l'année suivante : 20 avril, 20 juin et 20 septembre.

6. Les obligations comptables et déclaratives

Les entreprises au régime réel normal tiennent une comptabilité selon le système comptable OHADA. Celles au régime réel simplifié doivent au minimum tenir : un livre des achats, un livre des frais généraux, un livre des salaires et charges sociales, un livre des ventes, un livre de caisse journalier et un livre d'inventaire. Les pièces justificatives doivent être conservées cinq ans.

La déclaration de résultat (bénéfice ou déficit) doit être déposée au plus tard le 20 avril de l'année suivant la clôture de l'exercice. Le dépôt des états financiers obéit à un calendrier différencié selon le chiffre d'affaires et le régime d'imposition (30 avril, 30 mai ou 30 juin selon les cas), en cinq exemplaires destinés à l'administration fiscale, à l'Institut national de la Statistique, à la Comptabilité nationale et à la BCEAO.

7. Le contrôle fiscal : ce que l'administration peut faire, et ce que vous pouvez faire

Une bonne maîtrise des charges déductibles se double idéalement d'une connaissance des règles de contrôle fiscal, afin d'aborder sereinement une éventuelle vérification.

7.1. Les trois types de contrôle

• Le contrôle sur pièces (CSP) : examen, depuis le bureau, de la régularité des déclarations et pièces du dossier fiscal, sans obligation d'information préalable du contribuable.
• La vérification de comptabilité : réalisée dans les locaux de l'entreprise, elle porte sur la régularité et la sincérité de la comptabilité. Elle peut être générale (tous impôts), ponctuelle (limitée à un impôt ou une période) ou inopinée (par surprise, en cas de risque de disparition d'indices de fraude).
• La vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble : réservée aux personnes physiques, elle confronte revenus déclarés et train de vie au regard de l'impôt général sur le revenu.

7.2. Les règles clés à connaître en cas de vérification de comptabilité

• Un avis de vérification écrit doit être remis au moins 5 jours francs avant le début du contrôle (2 jours en cas de contrôle inopiné), précisant les périodes et impôts visés ainsi que le droit de se faire assister par un conseil de son choix (avocat, conseil fiscal) ;
• La durée de présence du vérificateur dans l'entreprise est limitée à 12 mois pour un contrôle général au régime réel normal (6 mois pour les autres régimes), et à 30 jours pour un contrôle ponctuel ;
• Le contribuable a droit à un débat oral et contradictoire sur les redressements envisagés, sauf en cas d'imposition d'office ;
• L'administration dispose de 20 mois (réduits à 12 mois ou 30 jours selon les cas) pour notifier les redressements par une notification provisoire, à laquelle le contribuable doit répondre de manière motivée sous 30 jours ;
• En principe, l'administration ne peut redresser au-delà d'une période de 3 ans antérieure à l'année en cours (sauf exceptions : crédits de TVA, déficits fiscaux, fraude TVA/ITS) ;
• Une nouvelle vérification sur la même période et les mêmes impôts est en principe interdite pendant 12 mois après la notification définitive, sauf cas particuliers strictement encadrés (opérations déterminées mentionnées à l'avis, taxes indirectes, collusion avérée, etc.).

7.3. Les recours du contribuable

Face à un redressement contesté, plusieurs voies existent, à ne pas négliger :

• Recours hiérarchique auprès du chef de brigade, du sous-directeur, du directeur régional ou du Directeur des Enquêtes et Vérifications fiscales, pour toute difficulté survenant pendant le contrôle ;
• Recours contentieux devant le Directeur Général des Impôts, obligatoire avant toute autre démarche, traité en principe sous 2 mois (l'absence de réponse valant rejet) ; en cas de rejet ou de silence, saisine possible du Ministre de l'Économie et des Finances sous 30 jours ;
• Recours juridictionnel devant les tribunaux, en cas de rejet de la réclamation ;
• Demande de sursis à paiement, qui suspend le recouvrement pendant l'instruction, sous réserve de constituer une garantie (caution bancaire équivalente à 25 % des sommes contestées) et d'acquitter les droits non contestés ;
• Commission mixte paritaire (Administration – Secteur privé), présidée par un magistrat, pour les désaccords sur les questions de fait ;
• Observatoire du contrôle fiscal, structure paritaire à saisir en cas d'abus dans la conduite d'un contrôle ou d'un recouvrement (contrôles répétés, menaces ou intimidations).

Ce qu'il faut retenir

• Le résultat fiscal n'est pas le résultat comptable : chaque acte de gestion doit être analysé sous l'angle de sa déductibilité.
• Les charges entre sociétés liées (assistance technique) et les avantages consentis à des tiers (cadeaux, dons, parrainage) sont des zones de risque fiscal à documenter systématiquement.
• L'acte anormal de gestion est un motif fréquent de redressement : toute dépense doit être justifiée par l'intérêt de l'entreprise.
• En cas de contrôle, connaître ses droits (délais, débat contradictoire, assistance d'un conseil, voies de recours) permet d'aborder la procédure de manière sereine et argumentée.

Avertissement : les taux, seuils et plafonds mentionnés dans cet article sont ceux résultant du Code général des Impôts et des notes de service de la Direction générale des Impôts en vigueur à la date de rédaction. Ces paramètres sont susceptibles d'évolution à chaque annexe fiscale annuelle. Il est recommandé de faire valider toute application chiffrée par un expert-comptable ou un conseil fiscal avant toute décision de gestion.

Cet article s'appuie sur les supports du séminaire « Maîtriser l'impôt sur les sociétés » et sur les notes de service de la Direction générale des Impôts n° 2357, 2438 et 2440/SEPMBPE/DGI-DLCD du 20 juin 2018, ainsi que sur l'information générale de la DGI relative aux contrôles fiscaux. Nous remercions M. Brice A. LEGRE, Consultant en Gestion et Finance d'Entreprise,